(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 300445 2023 1052 004 000 011 001 od 17.4.2024. god.)
1. Sa stanovišta Zakona o porezu na dobit pravnih lica
Saglasno sa odredbom člana 22g stav 1. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS“, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 – dr. zakon, 142/2014, 91/2015 – autentično tumačenje, 112/2015, 113/2017, 95/2018, 86/2019, 153/2020 i 118/2021 – dalje: ZPDPL), kao rashod u poreskom bilansu obveznika mogu se priznati, u dvostruko uvećanom iznosu, troškovi koji su neposredno povezani sa istraživanjem i razvojem koje obveznik obavlja u Republici.
U smislu stava 1. ovog člana, istraživanjem se smatra originalno ili planirano istraživanje preduzeto u cilju sticanja novog naučnog ili tehničkog znanja i razumevanja, a razvojem primena rezultata istraživanja ili primena drugog naučnog dostignuća ili dizajna proizvodnje novih značajno poboljšanih materijala, uređaja, proizvoda, procesa, sistema ili usluga pre pristupanja komercijalnoj proizvodnji ili korišćenju (član 22g stav 2. ZPDPL).
Pravilnikom o uslovima i načinu ostvarivanja prava na priznavanje troškova koji su neposredno povezani sa istraživanjem i razvojem u poreskom bilansu u dvostruko uvećanom iznosu („Sl. glasnik RS“, br. 50/2019 – dalje: Pravilnik), bliže se uređuje šta se smatra troškovima koji su neposredno povezani sa istraživanjem i razvojem koje obveznik obavlja u Republici Srbiji (dalje: Republika), kao i uslovi i način ostvarivanja prava na njihovo priznavanje kao rashoda u poreskom bilansu u dvostruko uvećanom iznosu, u skladu sa odredbama člana 22g stav 1. ZPDPL.
Prema članu 2. stav 1. tačka 1) Pravilnika, troškovima koji su neposredno povezani sa istraživanjem i razvojem iz člana 1. ovog pravilnika (dalje: troškovi istraživanja i razvoja), smatraju se naročito troškovi zarada zaposlenih koji su angažovani na poslovima istraživanja i razvoja.
U skladu sa članom 2. stav 2. Pravilnika, troškovi iz stava 1. tačka 1) ovog člana obuhvataju:
1) aktivnosti sprovođenja projekta koje podrazumevaju aktivnosti zaposlenih koji su neposredno uključeni u identifikovanje i rešavanje odgovarajućih tehničkih problema povezanih sa konkretnim projektom (zaposleni koji su angažovani na poslovima razvoja novog proizvodnog sistema i/ili proizvoda, razvoja novih računarskih kola, formulisanja novih hemijskih jedinjenja, razvoja sistema za rešavanje problema zagađenja zemljišta i životne sredine, procenjivanja karakteristika zemljišta, sprovođenja laboratorijskih eksperimenata, razvoja softverskih rešenja, razvoja sistema za upravljanje otpadnim vodama, razvoja novih materijala i sl.);
2) aktivnosti povezane sa direktnim nadzorom sprovođenja projekta koje podrazumevaju aktivnosti povezane sa neposrednim upravljanjem i nadzorom projekta, kao što su: prisustvovanje sastancima na kojima se raspravlja o tehničkim aspektima projekta, predloženim konceptima i alternativama kao i mogućim rešenjima i rezultatima; direktno sastajanje sa zaposlenima koji su uključeni u rešavanje konkretnog tehničkog problema, planiranje projekta, procena predloženih rešenja u domenu dizajna i procesa, upravljanje procesom razvoja, pružanje povratnih informacija višim nivoima rukovodstva u vezi sa aktivnostima na konkretnom projektu, i sl; pod ovim aktivnostima se ne podrazumevaju aktivnosti upravljanja koje nisu povezane sa neposrednim upravljanjem i nadzorom projekta;
3) aktivnosti podrške u vezi sa projektom koje podrazumevaju sve one aktivnosti koje direktno podržavaju zaposlene koji su angažovani na sprovođenju i direktnom nadzoru projekta, kao što su: podešavanje opreme koja se koristi u svrhe istraživanja; upotreba mašina u svrhu proizvodnje prototipskih komponenata; asistiranje inženjerima prilikom isprobavanja novih proizvodnih procesa; pružanje povratne informacije o tehničkim karakteristikama proizvoda od strane linijskog rukovodioca proizvodnje; pružanje konceptualnih rešenja ili tehničkih informacija od strane prodajnog osoblja; izrada izveštaja od strane službenika; čišćenje nakon testiranja nekog eksperimentalnog procesa, odnosno održavanje prostorija u kojima se sprovode aktivnosti istraživanja i razvoja; kontrola kvaliteta u cilju testiranja novog proizvoda, materijala, procesa, softvera, i sl; istraživanje tržišta od strane zaposlenih u nabavci u cilju pronalaženja kanala nabavke materijala koji će se koristiti u novom proizvodnom procesu ili pri proizvodnji novog proizvoda, i sl.
Prema članu 5. stav 1. tačka 2) Pravilnika, obveznik koji ostvaruje pravo na priznavanje troškova istraživanja i razvoja u skladu sa ovim pravilnikom, dužan je da za svaki pojedinačni projekat uz poreski bilans priloži evidenciju o vremenu koje je svaki od zaposlenih proveo radeći na određenom projektu.
Saglasno navedenom, aktivnosti koje obveznik, u konkretnom slučaju, preduzima u cilju stvaranja nove aplikacije, prema našem mišljenju, predstavljaju aktivnosti istraživanja i razvoja u smislu člana 22g ZPDPL, pa se, s tim u vezi, izdaci koji nastanu po tom osnovu priznaju u dvostruko uvećanom iznosu na način propisan članom 22g ZPDPL i Pravilnikom.
2. Sa stanovišta Zakona o porezu na dohodak građana i Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje
Prema odredbi člana 21i stav 1. Zakona o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik RS“, br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 – ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 – odluka US, 7/2012 – usklađeni din. izn., 93/2012, 114/2012 – odluka US, 8/2013 – usklađeni din. izn., 47/2013, 48/2013 – ispr., 108/2013, 6/2014 – usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 – dr. zakon, 5/2015 – usklađeni din. izn., 112/2015, 5/2016 – usklađeni din. izn., 7/2017 – usklađeni din. izn., 113/2017, 7/2018 – usklađeni din. izn., 95/2018, 4/2019 – usklađeni din. izn., 86/2019, 5/2020 – usklađeni din. izn., 153/2020, 156/2020 – usklađeni din. izn., 6/2021 – usklađeni din. izn., 44/2021, 118/2021, 132/2021 – usklađeni din. izn., 10/2022 – usklađeni din. izn., 138/2022, 144/2022 – usklađeni din. izn., 6/2023 – usklađeni din. izn., 92/2023, 116/2023 – usklađeni din. izn. i 6/2024 – usklađeni din. izn. – dalje: ZPDG), poslodavac – pravno lice, koji u okviru svoje delatnosti na teritoriji Republike Srbije obavlja istraživanje i razvoj, oslobađa se obaveze plaćanja 70% obračunatog i obustavljenog poreza iz zarade lica koja su neposredno angažovana na poslovima istraživanja i razvoja, srazmerno vremenu koje takva lica provedu na poslovima istraživanja i razvoja u odnosu na puno radno vreme.
Licem koje je neposredno angažovano na poslovima istraživanja i razvoja smatra se lice koje radi na sprovođenju projekta na način da je neposredno uključeno u identifikovanje i rešavanje odgovarajućih procesnih ili tehničkih problema ili zadataka povezanih sa konkretnim projektom (član 21i stav 2. ZPDG).
Prema članu 21i stav 3. ZPDG, angažovanjem na poslovima istraživanja i razvoja u smislu stava 2. ovog člana ne smatraju se aktivnosti povezane sa direktnim ili indirektnim nadzorom nad sprovođenjem projekta ili aktivnosti podrške u vezi sa sprovođenjem projekta.
Istraživanjem u smislu stava 1. člana 21i ZPDG, smatra se originalno i planirano istraživanje preduzeto u cilju sticanja novog naučnog ili tehničkog znanja i razumevanja, a razvojem primena rezultata istraživanja ili primena drugog naučnog dostignuća ili dizajna u cilju proizvodnje novih ili značajno poboljšanih materijala, uređaja, proizvoda, procesa, sistema ili usluga pre pristupanja komercijalnoj proizvodnji ili korišćenju (član 21i stav 4. ZPDG).
Prema odredbi člana 21i stav 5. ZPDG, oslobođenje iz stava 1. ovog člana mogu da koriste pravna lica, koja istraživanje i razvoj sprovode za svoj račun i zadržavaju vlasništvo na nematerijalnoj imovini koja može nastati istraživanjem i razvojem.
Odredbama člana 45z Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje („Sl. glasnik RS“, br. 84/2004, 61/2005, 62/2006, 5/2009, 52/2011, 101/2011, 7/2012 – usklađeni din. izn., 8/2013 – usklađeni din. izn., 47/2013, 108/2013, 6/2014 – usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 – dr. zakon, 5/2015 – usklađeni din. izn., 112/2015, 5/2016 – usklađeni din. izn., 7/2017 – usklađeni din. izn., 113/2017, 7/2018 – usklađeni din. izn., 95/2018, 4/2019 – usklađeni din. izn., 86/2019, 5/2020 – usklađeni din. izn., 153/2020, 6/2021 – usklađeni din. izn., 44/2021, 118/2021, 10/2022 – usklađeni din. izn., 138/2022, 6/2023 – usklađeni din. izn., 92/2023 i 6/2024 – usklađeni din. izn. – dalje: ZDOSO) propisana je istovrsna olakšica u vidu prava na oslobođenje od obaveze plaćanja 100% doprinosa za obavezno penzijsko i invalidsko osiguranje na teret zaposlenog i na teret poslodavca, za zaradu lica koja su neposredno angažovana na poslovima istraživanja i razvoja, srazmerno vremenu koje takva lica provedu na poslovima istraživanja i razvoja u odnosu na puno radno vreme.
Pravilnikom o uslovima i načinu ostvarivanja prava na poresko oslobođenje po osnovu zarade zaposlenih na istraživanju i razvoju („Sl. glasnik RS“, br. 48/2022 – dalje: Pravilnik o poreskom oslobođenju) bliže su uređeni uslovi i način ostvarivanja prava na poresko oslobođenje po osnovu zarade lica koja su neposredno angažovana na poslovima istraživanja i razvoja, u skladu sa članom 21i ZPDG.
Prema odredbi člana 3. stav 1. Pravilnika o poreskom oslobođenju, zaposleni na istraživanju i razvoju je lice koje radi na sprovođenju projekta na način da je neposredno uključeno u identifikovanje i rešavanja odgovarajućih naučnih, procesnih ili tehničkih pitanja, problema ili zadataka povezanih sa konkretnim projektom, što može uključivati zaposlene koji su angažovani na poslovima razvoja novog ili unapređenja postojećeg proizvodnog sistema i/ili proizvoda, razvoja novih ili unapređenje postojećih računarskih kola, formulisanja novih hemijskih jedinjenja, razvoja novih ili unapređenja postojećih sistema za rešavanje problema zagađenja zemljišta i životne sredine, procenjivanja karakteristika zemljišta, sprovođenja laboratorijskih eksperimenata, razvoja softverskih rešenja, razvoja sistema za upravljanje otpadnim vodama, razvoja novih ili unapređenje postojećih materijala i slično.
Imajući u vidu navedeno, po osnovu zarade zaposlenih koji su, kao deo projektnog tima kod poslodavca – pravnog lica koje u okviru svoje delatnosti na teritoriji Republike Srbije obavlja istraživanje i razvoj (u cilju stvaranja nove aplikacije), neposredno angažovani na poslovima istraživanja i razvoja tako što rade na sprovođenju projekta – rade na poslovima razvoja, dizajna i testiranja nove aplikacije (kako se navodi, biće neposredno uključeni u kreativni proces za svrhe daljeg razvijanja osmišljenih funkcionalnosti i eventualno novih funkcionalnosti te aplikacije, u softverski razvoj aplikacije koji podrazumeva pisanje koda aplikacije za svrhu nadogradnje postojeće poznate platforme sa višim funkcionalnostima, rešavanje i unapređenje razvojnog procesa i funkcionalnosti aplikacije tokom perioda rada nadovezujući se na kreativni proces, u proces osmišljavanja i kreiranja korisničkog interfejsa za što lakše korišćenje funkcionalnosti aplikacije od strane korisnika, kao i vršiti periodična testiranja osmišljenih, novoosmišljenih i kreiranih, odnosno razvijenih funkcionalnosti aplikacije, a u cilju potvrde ispravnosti funkcionisanja), smatramo da poslodavac – pravno lice može da ostvari pravo na oslobođenje u skladu sa odredbama člana 21i ZPDG i člana 45z ZDOSO.
