(Mišljenje Ministarstva finansija, br: 361380 2023 10520 004 000 011 004 od 8. maja 2025. godine)
1. Sa stanovišta Zakona o porezu na dohodak građana
Prema odredbama čl. 1. i 2. Zakona o porezu na dohodak građana („Službeni glasnik RS“, br. 24/01, 80/02, 80/02-dr. zakon, 135/04, 62/06, 65/06-ispravka, 31/09, 44/09, 18/10, 50/11, 91/11-US, 93/12, 114/12-US, 47/13, 48/13-ispravka, 108/13, 57/14, 68/14-dr. zakon, 112/15, 113/17, 95/18, 86/19, 153/20, 44/21, 118/21, 138/22, 92/23, 94/24 i 19/25 – u daljem tekstu: ZPDG), porez na dohodak građana plaćaju fizička lica koja ostvaruju dohodak, na prihode iz svih izvora, osim onih koji su posebno izuzeti ovim zakonom.
Saglasno članu 6. ZPDG, poreski obveznik je fizičko lice koje je po odredbama ovog zakona dužno da plati porez (u daljem tekstu: obveznik).
Obveznik poreza na dohodak građana je i fizičko lice koje nije rezident (u daljem tekstu: nerezident) za dohodak ostvaren na teritoriji Republike Srbije (član 8. stav 1. ZPDG).
Odredbom člana 85. stav 1. tačka 1) ZPDG propisano je da se ostalim prihodima, u smislu ovog zakona, smatraju i drugi prihodi koji po svojoj prirodi čine dohodak fizičkog lica, a naročito prihodi po osnovu ugovora o delu.
Obveznik poreza na druge prihode je fizičko lice koje ostvari prihode iz stava 1. ovog člana (član 85. stav 2. ZPDG).
Osnovicu poreza na drugi prihod čini oporezivi prihod kao razlika između bruto prihoda i normiranih troškova u visini od 20%, saglasno odredbi člana 85. stav 3. ZPDG.
Stopa poreza na ostale prihode iznosi 20% (član 86. stav 1. ZPDG).
Odredbom člana 99. stav 1. tačka 9) ZPDG propisano je da se po odbitku od svakog pojedinačno ostvarenog prihoda utvrđuju i plaćaju porezi na ostale prihode, ako je isplatilac prihoda pravno lice, preduzetnik ili preduzetnik paušalac.
Porez po odbitku iz člana 99. ovog zakona, za svakog obveznika i za svaki pojedinačno isplaćeni prihod, isplatilac obračunava, obustavlja i uplaćuje na propisani jedinstveni uplatni račun u momentu isplate prihoda, u skladu sa propisima koji važe na dan isplate prihoda, osim ako ovim zakonom nije drukčije propisano (član 101. ZPDG).
Saglasno članu 107a stav 1. ZPDG, kod obračuna poreza po odbitku na prihode nerezidenta, isplatilac prihoda primenjuje odredbe ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, pod uslovom da nerezident dokaže status rezidenta države sa kojom je Republika Srbija zaključila ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, i da je on stvarni vlasnik prihoda.
Status rezidenta države sa kojom je zaključen ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja u smislu stava 1. ovog člana, nerezident dokazuje kod isplatioca prihoda potvrdom o rezidentnosti u skladu sa zakonom kojim se uređuje poreski postupak i poreska administracija (član 107a stav 2. ZPDG).
Prema članu 107a stav 5. ZPDG, ako isplatilac prihoda u momentu isplate prihoda nerezidentu ne raspolaže potvrdom iz stava 2. ovog člana, dužan je da prilikom isplate prihoda primeni odredbe ovog zakona.
Prema odredbi člana 6. tač. 17) i 18) Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje („Službeni glasnik RS“, br. 84/04, 61/05, 62/06, 5/09, 52/11, 101/11, 47/13, 108/13, 57/14, 68/14-dr. zakon, 112/15, 113/17, 95/18, 86/19, 153/20, 44/21, 118/21, 138/22, 92/23 i 94/24 – u daljem tekstu: ZDOSO), lice koje ostvaruje ugovorenu naknadu je fizičko lice koje obavlja poslove po osnovu ugovora o delu, autorskog ugovora, ugovora o dopunskom radu i drugog ugovora ili po nekom drugom osnovu, a za izvršen rad ostvaruje ugovorenu naknadu, odnosno naknadu za rad (u daljem tekstu: ugovorena naknada), u kojoj su sadržani porez i doprinosi koji se plaćaju na teret lica koja ostvaruju tu naknadu.
Saglasno članu 28. stav 1. ZDOSO, osnovica doprinosa za lica koja ostvaruju ugovorenu naknadu je oporezivi prihod od ugovorene naknade u skladu sa zakonom kojim se uređuje porez na dohodak građana.
Imajući u vidu navedene zakonske odredbe, prihod koji ostvari fizičko lice po osnovu pružanja usluga programiranja ima poreski tretman ostalih – drugih prihoda iz člana 85. ZPDG.
Kako se u vezi sa plaćanjem doprinosa za obavezno socijalno osiguranje kao prethodno postavlja pitanje da li je fizičko lice osiguranik prema odredbama zakona i bilateralnih međunarodnih ugovora u oblasti socijalnog osiguranja, davanje odgovora o primeni navedenih propisa je u nadležnosti Ministarstva za rad, zapošljavanje, boračka i socijalna pitanja i Ministarstva zdravlja.
2. Sa stanovišta Sporazuma o izbegavanju dvostrukog oporezivanja
Između Socijalističke Federativne Republike Jugoslavije i Ujedinjenog Kraljevstva Velike Britanije i Severne Irske zaključen je Sporazum o izbegavanju dvostrukog oporezivanja u odnosu na poreze na dohodak („Službeni list SFRJ – Međunarodni ugovori“, broj 7/82 – u daljem tekstu: Sporazum) koji se primenjuje od 1. januara 1983. godine.
Sporazum proizvodi pravno dejstvo i u bilateralnim ekonomskim odnosima između Republike Srbije i Ujedinjenog Kraljevstva Velike Britanije i Severne Irske.
Sporazum je, sa početkom primene od 1. januara 2019. godine, izmenjen Multilateralnom konvencijom za primenu mera koje se u cilju sprečavanja erozije poreske osnovice i premeštanja dobiti odnose na poreske ugovore („Službeni glasnik RS – Međunarodni ugovori“, br. 3/18 i 4/23).
Napominjemo, da Ustav Republike Srbije („Službeni glasnik RS“, broj 98/06) u članu 16, pored ostalog, predviđa da su opšteprihvaćena pravila međunarodnog prava i potvrđeni međunarodni ugovori sastavni deo pravnog poretka Republike Srbije i neposredno se primenjuju.
Član 14. (Samostalne lične delatnosti) Sporazuma propisuje:
„(1) Dohodak koji ostvari rezident države ugovornice (u konkretnom slučaju, Ujedinjenog Kraljevstva Velike Britanije i Severne Irske) od profesionalnih delatnosti ili drugih samostalnih delatnosti slične vrste oporezuje se samo u toj državi (u konkretnom slučaju, Ujedinjenom Kraljevstvu Velike Britanije i Severne Irske) osim ako on ima stalnu bazu koju redovno koristi u drugoj državi ugovornici (u konretnom slučaju, Republici Srbiji) u cilju obavljanja svojih delatnosti. Ako on ima takvu stalnu bazu, dohodak može biti oporezovan u drugoj državi ugovornici (u konkretnom slučaju, Republici Srbiji) ali samo do onog iznosa koji se pripisuje toj stalnoj bazi.
(2) Izuzetno od odredaba stava (1) ovog člana, dohodak koji rezident države ugovornice (u konkretnom slučaju, Ujedinjenog Kraljevstva Velike Britanije i Severne Irske) ostvaruje od samostalnih delatnosti koje vrši u drugoj državi ugovornici (u konkretnom slučaju, Republici Srbiji) ne oporezuju se u toj drugoj državi (u konkretnom slučaju, Republici Srbiji) ako:
(a) rezident (u konkretnom slučaju, Ujedinjenog Kraljevstva Velike Britanije i Severne Irske) ukupno ne boravi u drugoj državi ugovornici (u konkretnom slučaju, Republici Srbiji) duže od 183 dana u toku odnosne kalendarske godine;
(b) rezident (u konkretnom slučaju, Ujedinjenog Kraljevstva Velike Britanije i Severne Irske) ne raspolaže stalnom bazom u drugoj državi ugovornici (u konkretnom slučaju, Republici Srbiji) za vreme koje ukupno prelazi 183 dana u toku kalendarske godine.
(3) Izraz „profesionalne delatnosti“ posebno obuhvata samostalne naučne, književne, umetničke, obrazovne ili nastavne delatnosti, kao i samostalne delatnosti lekara, advokata, inženjera, arhitekata, stomatologa i računovođa.“
Imajući u vidu navedeno, ukazujemo da obavljanje samostalnih ličnih delatnosti isključuje obavljanje industrijskih i komercijalnih delatnosti, kao i obavljanje profesionalnih delatnosti po osnovu radnog odnosa (npr. lekara koji radi kao medicinsko osoblje u fabrici) koji su regulisani drugim članovima Sporazuma.
U skladu sa teorijom i praksom međunarodnog poreskog prava, a za potrebe primene sporazuma o izbegavanju dvostrukog oporezivanja reč je, dakle, o delatnostima fizičkih lica koja iste, radi ostvarivanja dohotka, obavljaju za svoj račun, što podrazumeva snošenje rizika potencijalnih gubitaka nastalih prilikom obavljanja delatnosti.
Značenje izraza „samostalne lične delatnosti“, bliže je objašnjeno navođenjem (u članu 14. stav (3) Sporazuma) niza najčešćih primera tzv. „liberalnih profesija“. Nabrajanje ima isključivo karakter objašnjenja i ni u kom slučaju nije konačno. Moguće teškoće koje, u primeni Sporazuma, u posebnim slučajevima, mogu nastati u pogledu usaglašavanja stavova da li neka delatnost ima karakter „samostalne lične delatnosti“ u smislu Sporazuma, rešavaju se u Postupku sporazumevanja (po današnjoj terminologiji, Postupak zajedničkog dogovaranja) između nadležnih organa država ugovornica (iz člana 24. Sporazuma).
Kada je reč o kriterijumu „stalne baze“, kao uslovu da se dohodak lica koja obavljaju samostalne lične delatnosti oporezuje u državi izvora (u konkretnom slučaju, u Republici Srbiji) ukazujemo da, u skladu sa međunarodnom praksom prilikom zaključivanja, tumačenja i primene sporazuma o izbegavanju međunarodnog dvostrukog oporezivanja, nije uobičajeno da se, u ovom članu Sporazuma, precizno definiše značenje izraza „stalna baza“. Međutim, uobičajeno je da se pod izrazom „stalna baza“ podrazumeva centar aktivnosti stalnog ili trajnog karaktera (minimum šest meseci) koji rezident države ugovornice (u konkretnom slučaju, fizičko lice – rezident Ujedinjenog Kraljevstva Velike Britanije i Severne Irske) ima u drugoj državi ugovornici (u konkretnom slučaju, Republici Srbiji) – na osnovu navoda iz zahteva za mišljenje, očigledno je, da u konkretnom slučaju, odnosno fizičko lice u Republici Srbiji nema „stalnu bazu“ – ovo zato, jer u Republici Srbiji, uopšte, fizički, neće biti prisutno.
S obzirom na izneto, dohodak koji (u konkretnom slučaju) fizičko lice – rezident Ujedinjenog Kraljevstva Velike Britanije i Severne Irske (pod okolnostima opisanim u uvodu ovog službenog mišljenja) ostvari od rezidentnog pravnog lica, shodno članu 14. (Samostalne lične delatnosti) stav 1. (prvi deo prve rečenice) oporezuje se samo u Ujedinjenom Kraljevstvu Velike Britanije i Severne Irske (kao, matičnoj zemlji rezidentnosti).
Navedeno se primenjuje, uz uslov, posedovanja validne potvrde o rezidentnosti. U suprotnom, primenjuju se odgovarajuće odredbe Zakona o porezu na dohodak građana (o kojima je prethodno bilo govora) a ne odredbe Sporazuma.
U cilju otkalanjanja svake sumnje u drugačije tumačenje okolnosti konkretnog slučaja, kao i (nadamo se) korisnog pojašnjenja, posebno napominjemo da se, u konkretnom slučaju, ne mogu primeniti odredbe člana 12. (Autorske naknade) st. 2. i 3. Sporazuma koje, pored definisanja izraza „autorske naknade“, predviđaju oporezivanje autorskih naknada i u Republici Srbiji (kao zemlji izvora) i to, po stopi poreza po odbitku koja iznosi 10 odsto od bruto iznosa autorskih naknada.
Naime, u konkretnom slučaju, plaćanje se ne vrši za „korišćenje ili pravo korišćenja autorskog prava nad računarskom programu…“ (u kom slučaju bi, navedeno plaćanje imalo karakter autorskih naknada) već se, plaćanje vrši za (kako navodite) „usluge programiranja“, odnosno (prema našem razumevanju, što ste nam potvrdili i u usmenom razgovoru) za izradu računarskog programa koji (kao takav) još uvek ne postoji, zbog čega je reč o plaćanju naknade za uslugu koja će dovesti do razvoja računarskog programa.
Ovo će biti slučaj čak, i ako odnosno nerezidentno fizičko lice koje izrađuje (osmišljava) računarski program zadržava sva prava, uključujući i autorsko pravo iz tog računarskog programa (što, prema navodima iz zahteva za mišljenje, nije slučaj – jer, kako navodite, intelektualna svojina nad računarskim programom ostaje u vlasništvu rezidentnog pravnog lica).
Međutim, ukoliko bi (u konkretnom slučaju) nerezidentno fizičko lice (kao vlasnik autorskog prava na prethodno razvijenom računarskom programu) rezidentnom pravnom licu odobrilo pravo na izmenu ili reprodukciju razvijenog računarskog programa pri čemu, nerezidentno fizičko lice ne bi obavljalo nikakv dodatni rad, naknada koju bi (u tom slučaju) rezidentno pravno lice isplatilo nerezidentnom fizičkom licu (za odobravanje takvog prava na upotrebu računarskog programa) smatrala bi se autorskom naknadom u smislu člana 12. (Autorske naknade) stav 3. Sporazuma koja bi se, shodno stavu 2. istog člana Sporazuma, oporezovala u Republici Srbiji i to, po stopi poreza po odbitku koja iznosi 10 odsto od bruto iznosa autorskih naknada.
3. Sa stanovišta Zakona o porezu na dodatu vrednost
Saglasno odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost („Službeni glasnik RS“, br. 84/04, 86/04-ispravka, 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14-dr. zakon, 142/14, 83/15, 108/16, 113/17, 30/18, 72/19, 153/20, 138/22 i 94/24 – u daljem tekstu: Zakon o PDV), predmet oporezivanja PDV su isporuka dobara i pružanje usluga (u daljem tekstu: promet dobara i usluga) koje poreski obveznik izvrši u Republici Srbiji uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku Srbiju.
Promet dobara, u smislu ovog zakona, je prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima (u daljem tekstu: dobra) licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, ako ovim zakonom nije drukčije određeno (član 4. stav 1. Zakona o PDV).
Promet usluga, u smislu ovog zakona, su svi poslovi i radnje u okviru obavljanja delatnosti koji nisu promet dobara iz člana 4. ovog zakona (član 5. stav 1. Zakona o PDV).
U skladu sa odredbom člana 10. stav 1. tačka 3) Zakona o PDV, poreski dužnik, u smislu ovog zakona, je primalac dobara i usluga, ako strano lice nije obveznik PDV u Republici Srbiji, nezavisno od toga da li u Republici Srbiji ima stalnu poslovnu jedinicu i da li je ta stalna poslovna jedinica obveznik PDV u Republici Srbiji.
Prema odredbi člana 12. stav 1. Zakona o PDV, ovim članom određuje se poreski obveznik isključivo za svrhu primene pravila koja se odnose na određivanje mesta prometa usluga.
Saglasno odredbi stava 3. istog člana Zakona o PDV, kada uslugu pruža strano lice koje se nije evidentiralo za obavezu plaćanja PDV u skladu sa ovim zakonom, poreskim obveznikom kojem se pruža usluga smatra se:
1) svako lice koje obavlja delatnost kao trajnu aktivnost bez obzira na cilj obavljanja te delatnosti;
2) pravna lica, državni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave.
Prema odredbi stava 4. istog člana Zakona o PDV, ako se promet usluga vrši poreskom obvezniku, mestom prometa usluga smatra se mesto u kojem primalac usluga ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu ako se promet usluga vrši stalnoj poslovnoj jedinici koja se ne nalazi u mestu u kojem primalac usluga ima sedište, odnosno mesto u kojem primalac usluga ima prebivalište ili boravište.
U skladu sa navedenim, mesto prometa usluga određuje se u zavisnosti od toga da li se usluge pružaju poreskom obvezniku ili licu koje nije poreski obveznik, u smislu člana 12. Zakona o PDV, pri čemu je Zakonom o PDV uređeno koja se lica smatraju poreskim obveznicima za svrhu primene pravila za određivanje mesta prometa usluga. Naime, kada uslugu pruža strano lice koje se nije evidentiralo za obavezu plaćanja PDV u skladu sa ovim zakonom, poreskim obveznikom kojem se pruža usluga, u skladu sa članom 12. stav 3. Zakona o PDV, smatra se:
– svako lice koje obavlja delatnost kao trajnu aktivnost bez obzira na cilj obavljanja te delatnosti;
– pravna lica, državni organi, organi teritorijalne autonomije i lokalne samouprave.
U slučaju da se promet usluga vrši poreskom obvezniku, mestom prometa usluga smatra se mesto u kojem primalac usluga ima sedište ili stalnu poslovnu jedinicu ako se promet usluga vrši stalnoj poslovnoj jedinici koja se ne nalazi u mestu u kojem primalac usluga ima sedište, odnosno mesto u kojem primalac usluga ima prebivalište ili boravište.
Prema tome, kada strano lice, u konkretnom slučaju fizičko lice koje u Republici Srbiji nema prebivalište, pruža usluge programiranja obvezniku PDV sa sedištem u Republici Srbiji, smatra se da strano lice pruža navedene usluge poreskom obvezniku iz člana 12. stav 3. tačka 1) Zakona o PDV. Mesto prometa predmetnih usluga, u skladu sa članom 12. stav 4. Zakona o PDV, je mesto sedišta primaoca usluga u Republici Srbiji. S tim u vezi, pod pretpostavkom da strano lice nije obveznik PDV u Republici Srbiji, poreski dužnik za promet predmetnih usluga je primalac usluga – obveznik PDV u skladu sa članom 10. stav 1. tačka 3) Zakona o PDV. Pored toga napominjemo, u osnovicu za obračunavanje PDV uračunava se i porez po odbitku u skladu sa članom 17. stav 3. tačka 1) Zakona o PDV i članom 43. st. 2. i 3. Pravilnika o porezu na dodatu vrednost („Službeni glasnik RS“, br. 37/21, 64/21, 127/21, 49/22, 59/22, 7/23, 15/23, 60/23, 96/23, 116/23, 29/24, 65/24, 73/24, 101/24 i 107/24).