Usled donošenja Zakona o digitalnoj imovini, a u cilju pojašnjenja računovodstvenog tretmana digitalne imovine i otklanjanja nedoumica koje su se pojavile prilikom izrade i nakon donošenja ovog zakona u pogledu načina knjiženja digitalne imovine u poslovnim knjigama obveznika, u nastavku su data objašnjenja u vezi sa računovodstvenim priznavanjem, vrednovanjem i knjiženjem digitalne imovine u poslovnim knjigama obveznika Zakona.
- Računovodstveno evidentiranje digitalne imovine
Digitalna imovina, na osnovu člana 2. stav 1. Zakona o digitalnoj imovini, označava digitalni zapis vrednosti koji se može digitalno kupovati, prodavati, razmenjivati ili prenositi i koji se može koristiti kao sredstvo razmene ili u svrhu ulaganja, pri čemu digitalna imovina ne uključuje digitalne zapise valuta koje su zakonsko sredstvo plaćanja i drugu finansijsku imovinu koja je uređena drugim zakonima, osim kada je drugačije uređeno ovim zakonom.
Virtuelna (kripto) valuta označava vrstu digitalne imovine koju nije izdala i za čiju vrednost ne garantuje centralna banka, niti drugi organ javne vlasti, koja nije nužno vezana za zakonsko sredstvo plaćanja i nema pravni status novca ili valute, ali je fizička ili pravna lica prihvataju kao sredstvo razmene i može se kupovati, prodavati, razmenjivati, prenositi i čuvati elektronski.
Digitalni token je vrsta digitalne imovine i označava bilo koje nematerijalno imovinsko pravo koje u digitalnoj formi predstavlja jedno ili više drugih imovinskih prava, što može uključivati i pravo korisnika digitalnog tokena da mu budu pružene određene usluge.
MRS/MSFI ne definišu računovodstveni tretman digitalne imovine. Međutim, pitanje računovodstvenog tretmana virtuelnih valuta je razmatrao Odbor za tumačenje MSFI („IFRIC“ – International Financial Reporting Standards Interpretations Committee – dalje: Odbor). U skladu sa trenutnim razmatranjem Odbora, virtuelne valute se računovodstveno obuhvataju u skladu sa odredbama Međunarodnog računovodstvenog standarda – MRS 38 Nematerijalna imovina („Službeni glasnik RS“, br. 123/20 – u daljem tekstu: MRS 38) i Međunarodnog računovodstvenog standarda – MRS 2 Zalihe („Službeni glasnik RS“, br. 123/20 – u daljem tekstu: MRS 2).
S obzirom da virtuelne valute još uvek nemaju široku upotrebu u sistemu robno-novčane razmene, kao i da njihova vrednost značajno oscilira i u potpunosti je diktira osnovni ekonomski zakon ponude i tražnje na tržištu, ona ne zadovoljava definiciju gotovine prema MRS/MSFI, pa je Zaključak Odbora da virtuelne valute ne bi trebalo računovodstveno obuhvatati kao gotovinu i gotovinske ekvivalente, niti kao druge finansijske instrumente (jer ne predstavlja vlasnički instrument drugog pravnog lica, ugovorno pravo, ni ugovor koji se može zatvoriti sopstvenim instrumentima kapitala vlasnika virtuelne valute) u skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja – MSFI 9 Finansijski instrumenti („Službeni glasnik RS“, br. 123/20 – u daljem tekstu: MSFI 9).
S druge strane, iako raznovrsniji, a često i kompleksniji od virtuelnih valuta, o računovodstvenim aspektima digitalnih tokena još manje je pisano od strane uticajnih izvora. Ipak, digitalni tokeni se sve više razvijaju i koriste, što je i prepoznato u Zakonu o digitalnoj imovini, pa su u tački 7. ovog Objašnjenja date određene smernice u pogledu njihovog računovodstvenog tretmana.
U članu 6. stav 2. Zakona o digitalnoj imovini definisano je da je sticanje digitalne imovine učestvovanjem u pružanju usluge računarskog potvrđivanja transakcija u informacionim sistemima koji se odnose na određenu digitalnu imovinu (tzv. rudarenje digitalne imovine) dozvoljeno, ali i da se na sticaoce, prilikom tog sticanja, ne primenjuju odredbe ovog zakona. Međutim, dalja upotreba te digitalne imovine svakako jeste u delokrugu ovog zakona, pa su iz tog razloga u tački 3. data objašnjenja i u pogledu računovodstvenog evidentiranja same transakcije sticanja na opisani način.
Međutim, u narednoj tački započinjemo sa računovodstvenim aspektima nastanka digitalne imovine kroz primarno izdavanje (tzv. ICO – Initial Coin Offering), kao i pitanjem da li postoji interno generisanje, odnosno proizvodnja digitalne imovine od strane drugih učesnika koji nisu izdavalac konkretne digitalne imovine.
Napominjemo da su sva objašnjenja data s aspekta primene MRS/MSFI. Izvesno je da se do istih zaključaka dolazi i primenom MSFI za MSP, kao i primenom Pravilnika za mikro i druga pravna lica. Međutim, opcija za evidentiranje zaliha trgovca-posrednika po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje je raspoloživa samo za obveznike MRS/MSFI, odnosno ne postoji kao opcija za ostale obveznike. Drugim rečima, osim navedenog izuzetka, sva ostala objašnjenja treba da primene svi obveznici Zakona.
Postoji očekivanje da će Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB) u narednom periodu usvojiti izmene MRS/MSFI (na primer u vidu novog standarda) kojima će se bliže definisati pitanja računovodstvenog evidentiranja i finansijskog izveštavanja digitalne imovine, a moguće i uvesti drugačije modele vrednovanja od trenutno raspoloživih, ali izvesno ne u kratkom roku. U međuvremenu, obveznici Zakona treba da primenjuju aktuelne MRS/MSFI u skladu sa ovde datim objašnjenjima i smernicama. - Računovodstveni aspekti nastanka digitalne imovine
Zakon o digitalnoj imovini u članu 2. definiše da je izdavalac domaće ili strano fizičko lice, preduzetnik ili pravno lice koje je izdalo digitalnu imovinu. U članu 28. stav 2. propisano je da se uplata digitalne imovine vrši u novčanim sredstvima, u digitalnoj imovini, i/ili u uslugama sticaoca te imovine (npr. prenos izdate digitalne imovine licima koja „rudare“ tu digitalnu imovinu).
Drugim rečima, u inicijalnoj ponudi digitalne imovine (kojom ona po prvi put nastaje), izdavalac od primarnih kupaca najčešće dobija novčana sredstva ili drugu (već izdatu) digitalnu imovinu (najčešće virtuelne valute).
U pojedinim slučajevima, moguće je da primarni kupac u inicijalnoj ponudi digitalnu imovinu plati svojim dobrima ili uslugama (poput programiranja) ukoliko je reč o trećem licu, odnosno svojim radom ukoliko je reč o zaposlenom u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom – MRS 19 Primanja zaposlenih („Službeni glasnik RS“, br. 123/20 – u daljem tekstu: MRS 19). Bez obzira da li je reč o eksterno ili interno nastalim troškovima, izdavalac će ih u konkretnom slučaju evidentirati kao rashod perioda u Bilansu uspeha ili kapitalizovati kao neko sredstvo (poput nematerijalne imovine u skladu sa MRS 38). U svakom slučaju, obaveza prema tom licu se zatvara izdavanjem digitalne imovine u okviru inicijalne ponude.
Izdavalac će uspešnu inicijalnu ponudu računovodstveno evidentirati zaduženjem odgovarajućeg računa imovine ili rashoda i odobravanjem odgovarajućeg računa sopstvenog kapitala, finansijskih obaveza, prihoda ili unapred naplaćenih prihoda.
Odabir odgovarajućeg računa imovine će zavisiti od naknade koju dobija od primarnog kupca, što može biti:
-gotovina koja se evidentira u okviru računa grupe 24 – Gotovinski ekvivalenti i gotovina,
-druga digitalna imovina koju izdavalac evidentira kao i svaki drugi sekundarni sticalac u skladu sa objašnjenjima datim u narednim tačkama,
-rashod ili kapitalizovano sredstvo u smislu primljenih usluga ili dobara od strane primarnog kupca koje se evidentira u okviru odgovarajućeg računa rashoda u klasi 5 ili imovine (poput grupe 01 – Nematerijalna imovina).
Nezavisno od odabira računa imovine, račun na kome će izdavalac evidentirati potražnu stranu naloga za primarnu prodaju digitalne imovine će zavisiti od obećanja u vezi sa samom digitalnom imovinom datih u belom papiru. Kada su u pitanju digitalni tokeni moguće je da primarnom emisijom nastaje instrument sopstvenog kapitala izdavaoca u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom – MRS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija („Službeni glasnik RS“, br. 123/20 – u daljem tekstu: MRS 32), finansijska obaveza u skladu sa MSFI 9 ili prihod od prodaje u skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja – MSFI 15 Prihod od ugovora sa kupcima („Službeni glasnik RS“, br. 123/20 – u daljem tekstu: MSFI 15), (koji može biti odložen preko računa PVR u zavisnosti od konkretnih okolnosti), dok će u ostalim slučajevima (a po pravilu u slučaju izdavanja virtuelnih valuta) nastati prihod u opštem smislu u skladu sa Konceptualnim okvirom za finansijsko izveštavanje („Službeni glasnik RS“, br. 123/20) koji nije prihod od prodaje u skladu sa MSFI 15.
Drugim rečima, u zavisnosti od konkretnih okolnosti, izdavalac može doći u situaciju da sa potražne strane evidentira: `
-povećanje sopstvenog kapitala u okviru klase 3,
-finansijsku obavezu u okviru grupa 41 – Dugoročne obaveze, 42 – Kratkoročne finansijske obaveze ili 43 – Obaveze iz poslovanja,
-prihod od prodaje u okviru grupa 60 – Prihodi od prodaje robe ili 61 – Prihodi od prodaje proizvoda i usluga koji u početku može biti razgraničen preko računa 491 – Unapred naplaćeni prihodi, ili
-prihod u okviru računa 659 – Ostali poslovni prihodi ako je reč o prihodu u opštem smislu koji nije u delokrugu MSFI 15.
Osim primarne prodaje digitalne imovine od strane izdavaoca u okviru inicijalne ponude, u pojedinim slučajevima primenjuje se algoritam koji podrazumeva da se tzv. rudari međusobno takmiče u pokušaju da kreiraju novi blok u kome će se zapisivati naredne transakcije konkretnom digitalnom imovinom, pa rudar koji uspešno kreira novi blok prima nagradu u vidu dodatnih jedinica konkretne digitalne imovine. Međutim, ova nagrada se ne prima direktno od izdavaoca digitalne imovine, kao ni od učesnika, odnosno vlasnika konkretne digitalne imovine, već od samog informacionog sistema, odnosno mreže digitalne imovine. Drugim rečima, u pitanju je specifičan vid naknadne „primarne emisije“ koji ne predstavlja primarnu prodaju u okviru inicijalne ponude. O ovom pitanju data su detaljnija objašnjenja u tački 3.
Napominjemo da samo izdavalac interno kreira digitalnu imovinu u skladu sa belim papirom. Svi ostali učesnici digitalnu imovinu stiču eksterno – kao kupci u primarnoj prodaji, kao rudari ukoliko je reč o primeni tog algoritma ili kao strana u sekundarnoj trgovini tom digitalnom imovinom. U tom smislu, s aspekta svih učesnika osim izdavaoca, ne može se govoriti o interno generisanoj nematerijalnoj imovini u smislu MRS 38, kao ni o konverziji zaliha (proizvodnji) u smislu MRS 2. - Računovodstveno evidentiranje tzv. rudarenja digitalne imovine
Obveznici mogu da učestvuju u sticanju digitalne imovine (virtuelnih valuta i digitalnih tokena) učestvovanjem u pružanju usluge računarskog potvrđivanja transakcija u informacionim sistemima koji se odnose na određenu digitalnu imovinu, što rade fizička i pravna lica koja se uobičajeno nazivaju rudari (digitalne imovine) i validatori. I jedni i drugi suštinski kreiraju novi blok i potvrđuju (validiraju) transakcije, odnosno čine sastavni deo mreže konkretne digitalne imovine, a razlika proizilazi iz toga da li prema algoritmu koji je primenjen za konkretnu digitalnu imovinu postoji nagrada za kreiranje novog bloka, dok transakciona naknada postoji u svakom slučaju.
Transakciona naknada
Suština je da je za samo postojanje digitalne imovine neophodna značajna računarska snaga oličena u kapitalnoj investiciji u hardver i softver, kao i u značajnim tekućim troškovima u vidu potrošnje električne energije i održavanja informacionog sistema koji se koristi za procesiranje i potvrđivanje transakcija digitalnom imovinom.
Rudari i validatori dobijaju nagradu za taj rad u vidu transakcione naknade. U pitanju je naknada koja se naplaćuje od svakog vlasnika digitalne imovine koji je inicirao konkretnu transakciju. Naknada se uobičajeno naplaćuje u vidu procenta same digitalne imovine koja je bila predmet transakcije, a iznos naknade, odnosno procenat je opšte poznat i prihvaćen od strane svih učesnika u mreži konkretne digitalne imovine. Praktično, reč je o delu transakcionih troškova za vlasnika digitalne imovine koji je inicirao transakciju.
Uobičajeno se smatra da postoji ugovor (u računovodstvenom smislu, ne i u formalnom) između rudara ili validatora sa jedne strane i inicijatora transakcije sa druge strane, kojim je definisano da će rudar, odnosno validator pružiti uslugu procesiranja i potvrđivanja transakcije za šta će dobiti predefinisanu naknadu od strane inicijatora transakcije. U tom slučaju za rudara, odnosno validatora, reč je o prihodima od prodaje usluga u delokrugu MSFI 15. U skladu sa tačkom 66. MSFI 15, rudar, odnosno validator odmerava negotovinsku naknadu, odnosno digitalnu imovinu dobijenu kao procenat iznosa same transakcije, po njenoj fer vrednosti.
Drugim rečima, po procesiranju i potvrđivanju transakcije, rudar, odnosno validator dobijaju naknadu u vidu digitalne imovine koju evidentiraju kao sredstvo sa dugovne strane i prihod od prodaje usluga u okviru računa grupe 61 sa potražne strane u iznosu fer vrednosti stečene digitalne imovine na dan transakcije. Svakako je reč o priznavanju prihoda u određenom trenutku vremena po izvršenoj transakciji. Na ovaj način stečena digitalna imovina priznaje se u skladu sa svim prethodnim objašnjenjima, a najčešće kao nematerijalna imovina ili zaliha.
Nagrada za novi blok
Pojedine vrste digitalne imovine primenjuju algoritam koji podrazumeva da se rudari međusobno takmiče u pokušaju da kreiraju novi blok u kome će se zapisivati naredne transakcije konkretnom digitalnom imovinom.
Za razliku od transakcione naknade, rudari nagradu za novi blok ne dobijaju ni od jednog učesnika, odnosno vlasnika konkretne digitalne imovine, već od samog informacionog sistema, odnosno mreže digitalne imovine.
Imajući u vidu navedeno, kao i odredbe iz paragrafa 6. i 9.(b) MSFI 15 da entitet treba da primenjuje ovaj standard na ugovor samo ako je druga strana u ugovoru kupac, odnosno da entitet treba da računovodstveno obuhvata ugovor sa kupcem koji je u delokrugu ovog standarda samo ako entitet može da identifikuje prava svih strana u vezi sa dobrima ili uslugama koje se prenose, izvesno je da nagrada za novi blok nije u delokrugu MSFI 15.
U skladu sa navedenim, po ovom osnovu nije moguće evidentirati prihode od prodaje, već samo ostale prihode (u širem smislu u skladu sa Konceptualnim okvirom za finansijsko izveštavanje). Drugim rečima, ovako dobijena digitalna imovina će se svakako evidentirati u iznosu fer vrednosti na dan sticanja tako što će se sa dugovne strane priznati sredstvo, a sa potražne strane ostali poslovni prihod u okviru računa 659. I u ovom slučaju se sredstvo i prihod priznaju kada se kreira novi blok, odnosno dobije nagrada u vidu nove digitalne imovine. Na ovaj način stečenu digitalnu imovinu, rudar priznaje u skladu sa svim prethodnim objašnjenjima, a najčešće kao nematerijalnu imovinu ili zalihu. - Računovodstveno priznavanje virtuelnih valuta
U okviru aktuelnih MRS/MSFI, virtuelne valute se evidentiraju kao nematerijalna imovina, osim ako nisu ispunjeni uslovi za evidentiranje kao zalihe.
MRS 38 – Nematerijalna imovina
MRS 38 definiše nematerijalnu imovinu kao „nemonetarnu imovinu bez fizičke suštine koja se može identifikovati“, a samo sredstvo kao „resurs koji entitet kontroliše kao rezultat prošlih događaja i od kojeg se očekuje priliv budućih ekonomskih koristi u entitet“.
Monetarne i nemonetarne stavke su definisane u Međunarodnom računovodstvenom standardu – MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva („Službeni glasnik RS“, br. 123/20 – u daljem tekstu: MRS 21) koji u paragrafu 16. navodi da je osnovna karakteristika nemonetarne stavke odsustvo prava primanja (ili obaveze izdavanja) fiksnog ili odredivog broja novčanih jedinica.
Očigledno je da su virtuelne valute nemonetarne stavke bez fizičke suštine, pa ukoliko su i prepoznatljive u smislu MRS 38 ispunjavaju definiciju nematerijalne imovine.
U skladu sa paragrafom 12. MRS 38 imovina je prepoznatljiva ako je:
a) odvojiva, odnosno kada se može odvojiti ili odeliti od entiteta i prodati, preneti, licencirati, iznajmiti ili razmeniti, bilo pojedinačno ili zajedno sa povezanim ugovorom, prepoznatljivom imovinom ili obavezom, bez obzira da li entitet ima nameru da to uradi; ili
b) nastaje po osnovu ugovornih ili drugih zakonitih prava, bez obzira da li su ta prava prenosiva ili odvojiva od entiteta ili od drugih prava i obaveza.
Imajući u vidu da ih obveznik može prodati, preneti ili razmeniti, virtuelne valute zadovoljavaju definiciju nematerijalne imovine jer su nemonetarna sredstva bez fizičke suštine koja se mogu identifikovati u smislu MRS 38, i dokle god su pod kontrolom obveznika i izvesno je da će mu doneti buduće ekonomske koristi, priznaju se kao nematerijalna imovina.
Izuzetno, u skladu sa paragrafom 3.a) MRS 38, virtuelne valute koje obveznik drži radi prodaje u redovnom toku poslovanja priznaju se kao zalihe u skladu sa MRS 2, umesto kao nematerijalna imovina.
MRS 2 – Zalihe
MRS 2 definiše zalihu kao sredstvo koje se drži radi prodaje u redovnom poslovanju, koje je u procesu proizvodnje radi takve prodaje, ili u obliku osnovnog ili pomoćnog materijala koji se troši u proizvodnom procesu ili prilikom pružanja usluga.
Virtuelne valute mogu da se drže radi prodaje u redovnom poslovanju, pa imajući u vidu da MRS 2 ne zahteva da zalihe budu u fizičkoj formi, očigledno je da se virtuelne valute mogu evidentirati kao zalihe, što će zavisiti od konkretnih činjenica i okolnosti vlasnika te imovine. U praksi, sama digitalna imovina se ne koristi u proizvodnji zaliha i, prema tome, ne bi ih trebalo smatrati materijalom i zalihama koji se troše u procesu proizvodnje.
Ukoliko se obveznik bavi kupovinom ili prodajom virtuelnih valuta za tuđi ili za sopstveni račun na način da ih stiče sa ciljem prodaje u bliskoj budućnosti i ostvarivanja dobiti po osnovu fluktuacija cene ili marže, smatra se trgovcem-posrednikom (u smislu MRS 2) i može da odabere opciju iz paragrafa 3.b) i 5. MRS 2 da ih odmerava po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje i da promene te vrednosti priznaje u okviru Bilansa uspeha u periodu u kom je nastala promena, umesto osnovnog pristupa propisanog u MRS 2.
Napominjemo da je Odbor zaključio da se MRS 2 primenjuje na virtuelne valute koje se drže radi prodaje u redovnom poslovanju. Ukoliko MRS 2 nije primenljiv, obveznik bi trebalo da primeni MRS 38 za računovodstveno obuhvatanje virtuelnih valuta. U slučajevima gde obveznik drži virtuelne valute u investicione svrhe na duži vremenski period (tj. rast kapitala), digitalna imovina ne odgovara definiciji zaliha, već se evidentira kao nematerijalna imovina.
Vrednovanje virtuelnih valuta
Vrednovanje virtuelnih valuta sa stanovišta nematerijalne imovine
Početno odmeravanje
Virtuelne valute koje se priznaju kao nematerijalna imovina, početno se odmeravaju po nabavnoj vrednosti.
Nabavna vrednost virtuelnih valuta uključuje nabavnu cenu (uvećanu za eventualne poreze koji se ne refundiraju i umanjenu za eventualne trgovinske popuste i rabate), kao i direktno pripisive troškove koji će u praksi najčešće biti samo transakcioni troškovi direktno povezani sa konkretnom nabavkom.
Kada se virtuelna valuta stekne u zamenu za drugo nemonetarno sredstvo (uključujući i drugu digitalnu imovinu), nabavna vrednost se meri po fer vrednosti, osim ako transakciji nedostaje komercijalna komponenta ili se ne može pouzdano izmeriti fer vrednost ni stečenog, ni datog sredstva. U takvim slučajevima, nabavna vrednost stečene virtuelne valute meri se u iznosu neto knjigovodstvene vrednosti sredstva koje se daje, utvrđene na dan razmene.
Naknadno vrednovanje
Postoje dva pristupa naknadnog odmeravanja prema MRS 38 koja se mogu primeniti kao izbor računovodstvene politike za svaku klasu nematerijalne imovine, odnosno u konkretnom slučaju za virtuelne valute, i to:
-model nabavne vrednosti, i
-model revalorizacije (ukoliko postoji aktivno tržište).
Model nabavne vrednosti
Model nabavne vrednosti prema MRS 38 podrazumeva naknadno merenje po nabavnoj vrednosti umanjenoj za amortizaciju i gubitke od umanjenja vrednosti.
Virtuelne valute uglavnom nemaju datum isteka, tj. teško je predvideti period u kome se očekuje da će konkretna virtuelna valuta prestati da generiše prilive novčanih tokova obvezniku ili tokom kojeg bi mogla da bude zamenjena sa voljnom drugom stranom za gotovinu ili drugu robu i usluge. Obveznik koji je vlasnik virtuelne valute će biti u obavezi da razmotri da li se predviđa ograničenje perioda tokom kojeg se očekuje da takva digitalna imovina generiše neto priliv gotovine za tog obveznika. Ukoliko ne postoji predvidivo ograničenje, može se smatrati da takva digitalna imovina ima neograničeni korisni vek i, kao rezultat toga, takva imovina se ne amortizuje. Međutim, nematerijalnu imovinu sa neograničenim korisnim vekom je neophodno testirati na umanjenje vrednosti (obezvređenje) saglasno Međunarodnom računovodstvenom standardu – MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine („Sl. glasnik RS“, br. 123/2020 – dalje: MRS 36) najmanje jednom godišnje ili češće ukoliko su se pojavile naznake umanjenja vrednosti.
Imajući u vidu navedeno, očekivanje je da će se većina virtuelnih valuta koje se priznaju kao nematerijalna imovina, evidentirati bez obračuna amortizacije, ali sa redovnim testiranjem na umanjenje vrednosti u skladu sa MRS 36, odnosno najmanje na svaki dan Bilansa stanja.
Tamo gde postoji predvidivo ograničenje perioda tokom kojeg se očekuje da virtuelna valuta generiše neto novčane prilive za obveznika, treba proceniti korisni vek trajanja i amortizovati nabavnu vrednost virtuelne valute umanjene za eventualnu rezidualnu vrednost (procenjeni ostatak vrednosti nakon isteka korisnog veka) tokom korisnog veka trajanja.
MRS 38 u tački 100. propisuje da je rezidualna vrednost nematerijalne imovine sa konačnim (ograničenim) korisnim vekom trajanja nula, osim ako:
a) ne postoji obaveza treće strane da kupi imovinu na kraju njenog veka trajanja; ili
b) za imovinu postoji aktivno tržište (u skladu sa definicijom Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja – MSFI 13 Odmeravanje fer vrednosti („Sl. glasnik RS“, br. 123/2020 – dalje: MSFI 13) i rezidualna vrednost se može utvrditi pozivanjem na to tržište i verovatno je da će takvo tržište postojati na kraju korisnog veka imovine.
Pored toga, takva imovina takođe podleže ispitivanju umanjenja vrednosti prema MRS 36 kad god postoji naznaka umanjenja vrednosti.
Kada se ispitivanjem umanjenja vrednosti utvrdi da je digitalnoj imovini umanjena vrednost, obveznik je dužan da knjigovodstvenu vrednost digitalne imovine svede do nadoknadive vrednosti i da evidentira gubitak od umanjenja vrednosti u Bilansu uspeha za taj period. U kasnijim periodima, vlasnik digitalne imovine će biti dužan da prati da li postoje naznake da gubitak zbog umanjenja vrednosti možda više ne postoji (ili da se gubitak možda smanjio) i, ako postoje, ponovo odredi nadoknadivi iznos i posledično uskladi knjigovodstvenu vrednost. MRS 36 dozvoljava obvezniku da evidentira storniranje gubitka zbog umanjenja vrednosti pod uslovom da ažurirani knjigovodstveni iznos ne prelazi inicijalnu nabavnu vrednost sredstva umanjenu za eventualnu amortizaciju koja bi bila priznata da prethodno umanjenje nije bilo priznato.
Model revalorizacije
Obveznik može primeniti model revalorizacije (što se prethodno utvrđuje izabranom računovodstvenom politikom) samo ako se fer vrednost može utvrditi pozivanjem na aktivno tržište, koje MSFI 13 definiše kao „tržište na kome se transakcije sa imovinom i obavezama odvijaju dovoljno često i u obimu koji obezbeđuje informacije o cenama na kontinuiranoj osnovi“.
Međutim, fer vrednost je odmeravanje zasnovano na tržištu, a ne odmeravanje zasnovano na konkretnom obvezniku, tako da MSFI 13 obezbeđuje hijerarhiju fer vrednosti kako bi se poboljšala konzistentnost i uporedivost celog merenja, kao i obelodanjivanja koja se odnose na to. Ova hijerarhija fer vrednosti sastoji se od tri nivoa, koji su sledeći:
1) nivo 1 (kotirane cene na aktivnom tržištu za identična sredstva ili obaveze),
2) nivo 2 (inputi koji nisu kotirane cene uključene u nivo 1 koje su uočljive za imovinu ili obavezu, bilo direktno ili indirektno) i
3) nivo 3 (neuočljivi inputi za imovinu ili obaveze).
Za utvrđivanje fer vrednosti virtuelnih valuta, primenjuje se nivo 1. Naime, MRS 38 ne dozvoljava revalorizaciju nematerijalne imovine primenom fer vrednosti utvrđene inputima nivoa 2 ili 3. Shodno tome, ako na aktivnom tržištu ne postoji kotirana cena identičnog sredstva (konkretno cena nivoa 1. prema MSFI 13), vlasnik takve imovine će biti dužan da primeni model nabavne vrednosti za njeno naknadno odmeravanje.
Imajući u vidu navedeno, izvesno je da uslove za primenu modela revalorizacije trenutno ispunjava svega nekoliko najpopularnijih virtuelnih valuta.
Prema modelu revalorizacije virtuelna valuta se knjigovodstveno evidentira po revalorizovanoj vrednosti, što je njena fer vrednost na dan revalorizacije, umanjena za akumuliranu amortizaciju koja je naknadno usledila i bilo kakve naknadne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti.
Ukoliko se knjigovodstvena vrednost nematerijalne imovine uveća kao rezultat revalorizacije, to uvećanje se priznaje u Bilansu uspeha u iznosu u kom poništava revalorizaciono umanjenje iste imovine prethodno priznate u Bilansu uspeha, a eventualni preostali deo uvećanja se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu i akumulira u kapitalu u okviru pozicije revalorizacione rezerve.
Ukoliko se knjigovodstvena vrednost nematerijalne imovine smanji kao rezultat revalorizacije, to smanjenje se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu najviše do iznosa preostalog potražnog salda u revalorizacionoj rezervi za tu imovinu tako što smanjuje iznos akumuliran u kapitalu u okviru pozicije revalorizacione rezerve, a eventualni preostali deo smanjenja se priznaje u Bilansu uspeha.
Eventualni saldo revalorizacione rezerve prenosi se direktno u neraspoređenu dobit bez uticaja na Bilans uspeha ili u celosti na dan prestanka priznavanja konkretnog sredstva ili postepeno u iznosu razlike između amortizacije obračunate na osnovu revalorizovane knjigovodstvene vrednosti imovine i amortizacije koja bi se priznala na osnovu nabavne vrednosti tog sredstva. Ukoliko je reč o sredstvu sa neograničenim korisnim vekom, praktično je raspoloživ samo prvi pristup sa prenosom u celosti na dan prestanka priznavanja konkretnog sredstva.
Vrednovanje virtuelnih valuta sa stanovišta zaliha
Osnovni model vrednovanja zaliha
Osnovni model vrednovanja virtuelnih valuta u skladu sa MRS 2 zahteva merenje po nižoj vrednosti između nabavne vrednosti i neto ostvarive vrednosti. Prema ovom modelu, povećanja u vrednosti iznad inicijalne nabavne vrednosti ne mogu da se evidentiraju.
Nabavna vrednost
Nabavna vrednost zaliha virtuelnih valuta najčešće uključuje nabavnu cenu, eventualne poreze direktno pripisive nabavci koji se ne mogu refundirati i druge troškove koji se mogu direktno pripisati sticanju ovih zaliha. Ostali troškovi su uključeni u nabavnu vrednost samo u meri u kojoj su neophodni za dovođenje zaliha digitalne imovine na svoju trenutnu lokaciju i stanje.
Troškovi zaliha ne uključuju procenjene troškove prodaje, kao i troškove skladištenja (npr. troškove držanja novčanika ili drugog digitalnog računa).
Imajući u vidu da je sva digitalna imovina eksterno stečena (osim u slučaju izdavaoca digitalne imovine), troškovi konverzije (proizvodnje) neće postojati, kao ni troškovi skladištenja između faza proizvodnje.
Neto ostvariva vrednost
Neto ostvariva vrednost definisana je u MRS 2 kao procenjena prodajna cena u okviru redovnog poslovanja, umanjena za procenjene troškove dovršenja (što nije moguće u slučaju virtuelnih valuta) i procenjene troškove neophodne za realizaciju prodaje.
Obveznik koji evidentira virtuelne valute kao zalihe dužan je da proceni neto ostvarivu vrednost na svaki dan Bilansa stanja.
Ukoliko fer vrednost (utvrđena u skladu sa MSFI 13) umanjena za procenjene troškove neophodne za realizaciju prodaje padne ispod nabavne vrednosti, obveznik je dužan da knjigovodstvenu vrednost ovih zaliha svede na neto ostvarivu vrednost, odnosno da evidentira gubitak od umanjenja vrednosti ovih zaliha u okviru Bilansa uspeha perioda u kome je došlo do umanjenja vrednosti.
Ukoliko u narednom periodu dođe do povećanja neto ostvarive vrednosti konkretnih zaliha, prethodno evidentirani gubitak od umanjenja vrednosti se poništava preko Bilansa uspeha perioda u kojem su se okolnosti poboljšale. Međutim, vrednost ovih zaliha se nikad ne povećava iznad inicijalne nabavne vrednosti.
Fer vrednost umanjena za troškove prodaje
Trgovci i posrednici koji kupuju i prodaju virtuelne valute za tuđi ili za sopstveni račun na način da ih stiču sa ciljem prodaje u bliskoj budućnosti i ostvarivanja dobiti po osnovu fluktuacija cene ili marže, imaju izbor odmeravanja zaliha virtuelne valute po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje – što se prethodno utvrđuje računovodstvenom politikom.
Sva povećanja i smanjenja ove vrednosti priznaju se u okviru Bilansa uspeha. Drugim rečima, u ovom slučaju knjigovodstvena vrednost ovih zaliha može da se poveća iznad inicijalne nabavne vrednosti.
U tom slučaju se ne primenjuju zahtevi MRS 2 koji se odnose na odmeravanje, odnosno ne primenjuje se osnovni model.
Napominjemo da se u ovom slučaju, za razliku od modela revalorizacije u skladu sa MRS 38, fer vrednost procenjuje u skladu sa MSFI 13, ali primenom inputa svih nivoa, odnosno u slučaju da ne postoji aktivno tržište, primenjuju se tehnike procene fer vrednosti zasnovane na inputima nivoa 2, odnosno nivoa 3 ako nisu raspoloživi ni inputi nivoa 2.
- Knjigovodstveno evidentiranje virtuelnih valuta
U nastavku dajemo račune i stavove za knjiženje u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Službeni glasnik RS“, broj 89/20), koji je u primeni počev od sastavljanja finansijskih izveštaja na dan 31.12.2021. godine.
Knjigovodstveno evidentiranje virtuelnih valuta kao nematerijalne imovine
Virtuelne valute koje se priznaju kao nematerijalna imovina knjigovodstveno se evidentiraju na sledećim računima:
Na računu 014 – Ostala nematerijalna imovina, evidentira se nabavna odnosno revalorizovana vrednost virtuelnih valuta, ukoliko su ispunjeni uslovi za priznavanje.
Nabavka se evidentira odobravanjem odgovarajućeg računa grupe 43 – Obaveze iz poslovanja ukoliko je u pitanju prodaja na odloženo, odnosno računa grupe 24 – Gotovinski ekvivalenti i gotovina po izvodu.
Svi povezani troškovi koji prema MRS 38 ne ispunjavaju uslove da budu uključeni u nabavnu vrednost, evidentiraju se kao rashod perioda u okviru odgovarajućih računa.
Eventualni troškovi amortizacije (u skladu sa prethodno datim objašnjenjima) ovako priznatih virtuelnih valuta knjiže se zaduživanjem računa 540 – Troškovi amortizacije, dok se odobrava kumulirani iznos troškova amortizacije preko računa ispravke vrednosti nematerijalne imovine u okviru računa 014.
Ukoliko je virtuelna valuta obezvređena, razlika između knjigovodstvene i nadoknadive vrednosti se evidentira preko računa ispravke vrednosti nematerijalne imovine u okviru računa 014 i računa 581 – Rashodi od usklađivanja vrednosti nematerijalne imovine. Eventualno naknadno smanjenje ili ukidanje prethodno evidentiranog gubitka od umanjenja vrednosti evidentira se zaduženjem računa ispravke vrednosti u korist računa 681 – Prihodi od usklađivanja vrednosti nematerijalne imovine.
Ako obveznik virtuelnu valutu evidentiranu kao nematerijalnu imovinu vrednuje modelom revalorizacije, odnosno po fer vrednosti, usklađivanje sa procenjenom fer vrednošću se vrši u skladu sa prethodno navedenim pravilima, preko računa:
330 – Revalorizacione rezerve po osnovu revalorizacije nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme
581 – Rashodi od usklađivanja vrednosti nematerijalne imovine, i
681 – Prihodi od usklađivanja vrednosti nematerijalne imovine.
Ukidanje revalorizacionih rezervi se knjigovodstveno obuhvata zaduženjem računa 330 i odobrenjem računa 340 – Neraspoređeni dobitak ranijih godina, odnosno bez uticaja na Bilans uspeha perioda u skladu sa prethodno navedenim pravilima.
Po prestanku priznavanja, isknjižava se pripadajući saldo nabavne, odnosno revalorizovane vrednosti i eventualne ispravke vrednosti, evidentira se eventualno potraživanje za prodaju ili priliv od prodaje po izvodu, a neto razlika se evidentira kao gubitak na računu 570 – Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme, odnosno dobitak na računu 670 – Dobici od prodaje nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme.
Knjigovodstveno evidentiranje virtuelnih valuta kao zaliha
Sve virtuelne valute koje se priznaju kao zalihe, evidentiraju se u okviru računa 131 – Roba u magacinu. Nabavka se evidentira zaduženjem računa 131 u iznosu nabavne vrednosti i odobrenjem odgovarajućeg računa grupe 43 – Obaveze iz poslovanja ukoliko je u pitanju prodaja na odloženo, odnosno računa grupe 24 – Gotovinski ekvivalenti i gotovina po izvodu.
Svi povezani troškovi koji prema MRS 2 – Zalihe ne ispunjavaju uslove da budu uključeni u nabavnu vrednost, evidentiraju se kao rashod perioda u okviru odgovarajućih računa.
Ukoliko se ove zalihe vode po osnovnom modelu MRS 2, eventualno svođenje na neto ostvarivu vrednost evidentira se preko računa ispravke vrednosti otvorenog u okviru računa 131. Gubitak od ovog obezvređenja evidentira se zaduženjem računa 584 – Rashodi od usklađivanja vrednosti zaliha, a eventualno naknadno ukidanje ovog gubitka odobrenjem računa 684 – Prihodi od usklađivanja vrednosti zaliha.
Ukoliko se ove zalihe vode po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje u skladu sa prethodno datim objašnjenjima, vrednost na računu 131 koriguje se u korist računa 684 – Prihodi od usklađivanja vrednosti zaliha u slučaju povećanja vrednosti, odnosno na teret računa 584 – Rashodi od usklađivanja vrednosti zaliha u slučaju smanjenja vrednosti.
Prodaja ovih zaliha se u svakom slučaju evidentira dvostrukim stavom:
1) zaduženjem računa 501 – Nabavna vrednost prodate robe i odobrenjem računa 131 – Roba u magacinu po neto knjigovodstvenoj vrednosti utvrđenoj na dan prodaje (bez obzira da li je u pitanju nabavna, neto ostvariva ili fer vrednost umanjena za troškove prodaje); i
2) zaduženjem odgovarajućeg računa grupe 24 – Gotovinski ekvivalenti i gotovina, odnosno računa grupe 20 – Potraživanja po osnovu prodaje (ukoliko je reč o prodaji na odloženo) i odobrenjem odgovarajućeg računa grupe 60 – Prihodi od prodaje robe.
- Računovodstveno evidentiranje digitalnih tokena
Već sad postoji čitav niz različitih digitalnih tokena, a daljim razvojem se mogu očekivati i dodatni oblici ove imovine.
Za sada, digitalni tokeni se u najširem smislu mogu razvrstati u:
a) tokene koji predstavljaju mehanizam držanja i prenosa vlasništva nad nekom drugom stvarnom imovinom, pa u tom slučaju vrednost tokena proizilazi iz vrednosti same imovine na koju se token odnosi;
b) tokene koji predstavljaju pravo na pribavljanje određenog dobra ili usluge bez dalje naknade ili uz značajan popust, pa u tom slučaju vrednost tokena proizilazi iz vrednosti tog prava što je u najvećoj meri zasnovano na potražnji za konkretnim dobrom ili uslugom;
c) tokene koji predstavljaju pravo na učešće u nekom pravnom licu u smislu prava na primanje gotovine ili nekog drugog finansijskog sredstva od tog pravnog lica (bilo kao obaveza tog pravnog lica ili na dobrovoljnoj bazi), ili u smislu učešća u rezidualnoj vrednosti tog pravnog lica što može da uključi i pravo na učestvovanje u donošenju rukovodećih odluka u tom pravnom licu.
Očigledno je da je za ispravno računovodstveno evidentiranje neophodno analizirati svaki konkretni slučaj zasebno, ali načelno digitalni tokeni mogu ispuniti uslove da budu evidentirani kao nematerijalna imovina u skladu sa MRS 38, zaliha u skladu sa MRS 2, ali i kao finansijsko sredstvo (vlasničko ili dužničko, osim gotovine) u skladu sa MRS 32 i MSFI 9, avansno plaćanje u skladu sa opštim pravilima MRS/MSFI, i kao konkretno sredstvo koje načelno može biti u delokrugu Međunarodnog računovodstvenog standarda – MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema („Službeni glasnik RS“, br. 123/20 – u daljem tekstu: MRS 16), Međunarodnog računovodstvenog standarda – MRS 40 Investicione nekretnine („Službeni glasnik RS“, br. 123/20 – u daljem tekstu: MRS 40) ili Međunarodnog računovodstvenog standarda – MRS 41 Poljoprivreda („Službeni glasnik RS“, br. 123/20 – u daljem tekstu: MRS 41).
Po ispunjenju uslova za evidentiranje u skladu sa nekim od navedenih standarda, digitalni token se priznaje, početno i naknadno odmerava i knjigovodstveno evidentira kao i druga sredstva u delokrugu tih standarda. Ukoliko se digitalni token evidentira kao nematerijalna imovina ili kao zaliha, u najvećem broju slučajeva shodno se primenjuju sva prethodno data objašnjenja za virtuelne valute. Međutim, detaljno objašnjavanje svih ostalih mogućih opcija bi daleko prevazišlo okvire i namenu ovog Objašnjenja.
Izvor: Ministarstvo finansija
